Dos Españas fiscales

Dos Españas fiscales

Economía

De cómo los impuestos en general contribuyen a la redistribución de la riqueza de un país, a través de los bienes y servicios públicos.

Rafael Nebreda Villasante

Nueva Revista 040 de Política, Cultura y Arte, ISSN: 1130-0426

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¿DOS ESPAÑAS FISCALES? Rafael Nebreda Villasante Los impuestos en general contribuyen a la redistribución de la riqueza de un país, a través de los bienes y servicios públicos. En ese contexto, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estudiado por el autor de este trabajo representa un complejo entramado jurídico, territorial y fiscal. Su trasfondo es un problema político: la posible existencia de dos Españas fiscales. n esta época del año en la que la mayoría de los contribuyentes, personas físicas y jurídicas, está preparando la liquidación de los correspondientes Impuestos sobre la Renta es cuando la mentalización o preocupación impositiva alcanza su mayor nivel. Por ello, puede ser un momento adecuado para reflexionar, desde una perspectiva técnica, sobre si la presión fiscal o, cuando menos, las reglas del juego fiscales a las que estamos sujetos, son iguales para todos, con independencia del lugar de residencia, del de nacimiento o de variables similares. La reflexión adquiere sentido por cuanto comienza a ser frecuente la aseveración de que en determinadas comunidades autónomas, esencialmente el País Vasco y Navarra, es posible el disfrute de ciertos beneficios fiscales que podrían generar en último término la existencia de las dos Españas fiscales a las que se alude en el título. Realizar la reflexión bajo la perspectiva genérica de la mayor o menor presión fiscal a la que estamos sometidos podría ser, sin embargo, un trabajo que excedería de a análisis técnico y, por tanto, al objetivo de estas líneas, y en todo caso sería incompleto, ya que las magnitudes de comparación pueden ser múltiples. En efecto: en primer lugar deberíamos definir qué entendemos por presión fiscal, un concepto sujeto a interpretación. Asimismo, si tenemos en cuenta que desde el punto de vista normativo la mayor referencia comparativa serían el País Vasco y Navarra, tendríamos que delimitar a priori si la comparación se realiza entre el Territorio Común y el País Vasco en su conjunto, o entre el primero cada territorio histórico del segundo, y deberíamos también matizar si la diferente presión fiscal es debida a diferente normativa o a diferente aplicación o exigibilidad de igual normativa. Por ejemplo, podría darse el caso de que siendo igual la normativa, el hecho imponible se realizase por diferentes sujetos pasivos; en un territorio a través de cooperativas y en otro a través de sociedades, o en un territorio a través de personas físicas y en otro a través de sociedades, lo que nos obligaría primero a cuantificar las diferentes recaudaciones y, después, a ponderar cualitativamente las mismas. El concepto de presión fiscal es relativo, en la medida en que, en muchas ocasiones, y por lo que respecta al sujeto pasivo, ésta es consecuencia de la aplicación de unos puntos de conexión que, en gran medida, son planificables. Por último, hay que tener presente que las relaciones tributarias entre el Estado y el País Vasco vienen reguladas a partir de las previsiones que se derivan del contenido de la Disposición Adicional Primera de la Constitución. La mencionada Disposición proclama el amparo y respeto de los derechos históricos de los Territorios Forales por parte de la Constitución, y constituye una referencia básica para comprender el alcance y las características del modelo de relaciones vigentes con el Estado. En este sentido, el artículo 41 del Estatuto de Autonomía señala que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional del Concierto Económico; la Ley del Concierto Económico es una ley de artículo único que se estructura en dos grandes capítulos: el Capítulo I se refiere a los tributos y el Capítulo II se refiere al Cupo. El Concierto Económico es, tanto desde el punto de vista tributario como desde el punto de vista del análisis del Cupo, junto con el análisis del modelo interno de distribución de recursos, la columna maestra y la característica fundamental de las relaciones financieras entre el País Vasco y el Estado. En consecuencia, valorar la presión fiscal en sentido amplio nos obligaría, sin perjuicio de su dificultad, a realizar una valoración política del Concierto Económico, o lo que es lo mismo, del pacto de tradición foral suscrito entre el gobierno del Estado, de una parte, y la representación de la Comunidad Autónoma y de los Territorios Históricos del País Vasco, de otra. Por lo tanto, no siendo ese el objetivo del presente trabajo, nos limitaremos a exponer, sin ánimo exhaustivo, las diferencias normativas más significativas existentes específicamente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que también existan otras figuras tributarias que no serán objeto de análisis, bajo la premisa, como hemos mencionado, de que allí donde más acentuada puede ser la diferencia, entendemos que no cabe hablar de privilegio en el sentido lingüístico del término (gracia o prerrogativa que concede el superior, exceptuando o liberando a uno de una carga o gravámen, concediéndole una exención de la que no gozan otros), en la medida en que la diferente regulación viene establecida por la ley. El aprovechamiento fiscal de esas diferencias dará lugar a que algunos lo califiquen de presión fiscal inferior, otros de planificación fiscal, y otros de economía de opción. En cualquier caso, las diferencias son un hecho y, a continuación, exponemos las relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es el impuesto concertado de normativa autónoma por antonomasia. Es quizá el impuesto que más evidencia las diferencias normativas entre los distintos territorios del Estado. Esto puede deberse, entre otras razones, a que es un impuesto de naturaleza directa y subjetiva que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas físicas, y además los grava, en lo que a adquisiciones mortis causa se refiere, cuando se dan unas circunstancias delicadas (como el fallecimiento de una persona del entorno próximo), por lo que las diferencias existentes, aunque fueran pequeñas que no lo son se acusan más. La diferencia más notable se centra en la exención de que disfrutan en el País Vasco y Navarra ciertas adquisiciones hereditarias, que no se da en Territorio Común. En relación con este Impuesto, y antes de analizar las diferencias existentes, merece la pena analizar la definición fiscal de la naturaleza y objeto del impuesto: de ese análisis podríamos constatar lo siguiente: es un impuesto que, con mayor o menor contenido o con mayor o menor repercusión económica para el heredero o donatario, existe en la mayoría de los países de nuestro entorno. Así, tenemos países como Luxemburgo, en los que el heredero empresario, sin distinción en el grado de parentesco, tiene una de las tasas impositivas en el Impuesto sobre Sucesiones más bajas de Europa (el 15%); y países como Dinamarca, con un impuesto que puede llegar a ser superior al 80%. Asimismo, en todos los países las regulaciones del impuesto contemplan situaciones y casos especiales, como es el caso de Alemania donde los hijos herederos tienen un tope impositivo del 35% y el primer medio millón de marcos de valor patrimonial de la sociedad heredada se encuentra libre de impuestos, y a partir de 1996 y dentro de la reforma fiscal recientemente aprobada por el gobierno alemán, se contempla la exención del 25% de la tasación de los bienes o patrimonios empresariales adquiridos por sucesión. En el Territorio Común, la única ventaja de la que disfrutan las empresas familiares individuales es la derivada del aplazamiento en el pago del impuesto. Se predica del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que permite, al igual que otros impuestos, cumplir con el mandato constitucional del artículo 31 relativo al sostenimiento de los gastos públicos, si bien cabría pensar si, en algunos supuestos, esa contribución no será excesiva. Tengamos en cuenta que, por ejemplo, en el Territorio Común una adquisición mortis causa entre extraños, con una base liquidable superior de 123 millones de pesetas y un patrimonio preexistente de más de 621 millones de pesetas, tiene un tipo de gravámen marginal del 81,6% (prescindiendo por supuesto de posibles medidas de planificación fiscal que hagan difícil en la práctica la aplicación de este tipo, como por ejemplo donar el patrimonio a una sociedad para limitar la tributación al 35%). Los impuestos en general contribuyen a la redistribución de la riqueza de un país a través de los bienes y servicios públicos. En este sentido, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no debería ser distinto de los demás impuestos. No obstante, se dan en él unas características que, cuando menos, reducen o rebajan esa contribución. En primer lugar, porque es un impuesto cuyo resultado neto de recaudación es presumiblemente poco importante, y lo es en la mayoría de los países occidentales, siendo además su tendencia decreciente, si bien, al ser un impuesto cuya gestión y recaudación está cedida a las comunidades autónomas, hace que como fuente de financiaciónpueda ser un impuesto muy relevante para éstas y no pueda despreciarse. En segundo lugar, al ser un impuesto cuyo devengo es de libre provocación salvo en su aspecto sucesorio y este aspecto suele ser. en la mayoría de los casos, a largo plazo, produce situaciones planificadas de ingeniería fiscal no deseadas y distorsión de localización de otros impuestos concatenados a la residencia fiscal, etc., lo que en definitiva tiene una relación directa con la redistribución de una riqueza no obtenida. Es un impuesto que en su actual redacción genera, cuando menos, una cierta inseguridad jurídica, en absoluto deseable en un ordenamiento jurídico moderno. En efecto, dado que la base imponible del impuesto está constituida por el valor real de bienes y derechos adquiridos (minorado por las deudas y cargas sociales) y que la normativa del impuesto no contiene ninguna regla acerca de lo que debe entenderse por valor real, es difícil que el contribuyente (adquirente o donatario) tenga certeza de cumplir con sus obligaciones fiscales, con las consecuencias negativas tanto de orden económico como fiscal que puede ello comportar. En este sentido, es de destacar que la incertidumbre se puede mantener durante cinco años, a la espera de una comprobación administrativa cuyo resultado dependerá de factores que pueden resultar tan aleatorios como la forma de determinar en la práctica ese valor real por parte de los peritos de cada Administración. Esta situación del contribuyente es más grave, si cabe, si tenemos en cuenta que la Ley del Impuesto, modificada por la Ley 291991, da a la Administración el derecho a adquirir para sí (derecho de reversión) cualquiera de los bienes y derechos transmitidos cuando el valor comprobado exceda en más del 100% del declarado (anteriormente era el 50%), habiendo desaparecido la mención según la cual tal derecho de reversión sólo era ejercitable por la Administración Tributaria si además del porcentaje referido de exceso sobre el valor declarado éste era inferior al que resultara de la aplicación de la regla de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio. Por todo ello, cabe pensar que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto que tiene aspectos sumamente criticables tanto en su concepción como en su regulación. Pasando a analizar las principales diferencias en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones entre los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra y el Territorio Común, cabe mencionar que cualquier comentario que se desee realizar sobre los supuestos de exención requiere un análisis previo de los puntos de conexión previstos en el Concierto Económico con el País Vasco y en el Convenio con Navarra, ya que en ellos se delimita el marco de aplicación de la normativa foral, sin cuyo conocimiento se podría llegar a conclusiones erróneas. Así pues, en primer lugar deberá examinarse si corresponde a las Haciendas Forales la facultad de exaccionar el Impuesto y posteriormente si, en su caso, se aplicaría la normativa foral o la del Territorio Común. A estos efectos hay que tener en cuenta que los puntos de conexión no son idénticos en el Concierto y en el Convenio, por lo que ambos deben analizarse separadamente. En el Concierto Económico con el País Vasco, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones corresponde a las diputaciones forales, en el caso de sucesión, si el causante tiene su residencia habitual en el País Vasco, entendida ésta cuando la persona física permanezca en su territorio más de 183 días (criterio que define asimismo el territorio al que se debe tributar por IRPF); por lo que respecta a las donaciones, si los bienes inmuebles radican en territorio vasco; en el resto de bienes y derechos, la exacción se produce si el donatario tiene su residencia habitual en territorio vasco. Aunque la exacción del Impuesto corresponda a una diputación foral, ésta aplicará la normativa del Estado cuando el causante o el donatario hubiese adquirido la residencia en el País Vasco con menos de 10 años de antelación a la fecha del devengo del Impuesto. De este requisito se excluye a quienes hayan conservado la condición política de los vascos según el Estatuto de Autonomía (o sea, los residentes en el extranjero, y los descendientes que lo solicitasen, si hubieran tenido su última vecindad administrativa en Euskadi y siempre que conserven la nacionalidad española). Ante el requerimiento de un plazo de 10 años para la aplicación de la normativa foral del Impuesto de Sucesiones cabe plantear una alternativa derivada de la conjunción del Derecho Foral civil y fiscal vizcaíno. Si bien con carácter general el devengo del Impuesto se produce el día del fallecimiento del causante o el de celebración de la donación, tanto la norma estatal como las forales establecen que las adquisiciones de bienes cuya efectividad se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación se entenderán realizadas el día en que dichas limitaciones desaparezcan. Por tanto, la inclusión de una claúsula de este tipo en el testamento permitiría diferir el momento de devengo del impuesto, posibilitando así el cumplimiento del plazo de 10 años requerido para la aplicación de la normativa foral. A las figuras jurídicas enumeradas por la norma estatal que suponen un diferimiento del devengo del Impuesto, añade la norma vizcaína otra figura propia del Derecho sucesorio foral vizcaíno: el alkar poderoso, poder testatorio o testamento por comisario. Debe tenerse en cuenta que este derecho no se aplica en toda la provincia, sino solo en el Infanzonado o tierra llana de Vizcaya. En consecuencia, para adquirir la condición de vizcaíno aforado, la residencia debe ser en el territorio aforado (tierra llana). El testamento por comisario es el otorgado por una persona a nombre de otra ya fallecida en virtud del poder que ésta le confirió. El testador puede encomendar a uno o varios comisarios la designación del heredero, la distribución de los bienes y cuantas facultades le correspondan en orden a la transmisión sucesoria de los mismos. El nombramiento de comisario únicamente se podrá hacer en testamento ante notario, si bien los cónyuges podrán nombrarse, recíprocamente, comisario en capitulaciones matrimoniales. El poder testatorio entre los cónyuges (alkar poderoso) es el más utilizado, ya que la confianza habitualmente existente, así como el interés común por los hijos, permiten delegar en el cónyuge superstite decisiones tan importantes como son las disposiciones mortis causa. El cónyuge viudo que sea además comisario tiene, conforme al Derecho Foral, plenos poderes para la gestión de la herencia yacente, lo que simplifica la administración de la misma durante el período de indivisión. En la práctica, en tanto no se ejercite el poder, el patrimonio familiar no se divide, pues el viudo reúne la propiedad de su parte de los bienes del matrimonio y la gestión de la parte causante. A partir del 1 de enero de 1991, fecha en la que entró en vigor el nuevo Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, el ámbito de aplicación de la normativa de Navarra ha sido modificado, al dejar de tener trascendencia la condición civil, pasando a primar, igual que en el país Vasco, la residencia habitual. Sin embargo, a diferencia de lo que ocurre en el País Vasco, no se exigen los 10 años de residencia ininterrumpida para la aplicación de la normativa foral. Así pues, se aplica el régimen fiscal foral navarro en las sucesiones si el causante tiene su residencia habitual en Navarra, es decir, si recibe allí más de 183 días al año; y en las donaciones, si los bienes inmuebles radican en Navarra; y en el resto de bienes y derechos, si el donatario tiene allí su residencia habitual. Exenciones en las normativas foraies del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Una vez sintetizado el marco de aplicación de las normativas ferales, convendría analizar los principales supuestos de exención previstos en cada territorio. La diferencia fundamental estriba en que Navarra y Álava contemplan la exención en herencia y donación, mientras que Vizcaya y Guipúzcoa solo la contemplan en transmisiones hereditarias. En Álava tenemos, como supuestos de exención: las adquisiciones de bienes y derechos (incluidas las derivadas de contratos de seguro de vida en caso de fallecimiento) por herencia, legado, donación o cualquier otro título sucesorio o negocio jurídico a título gratuito, a favor del cónyuge, ascendientes, descendientes, adoptantes y adoptados plenamente; los sueldos y otros emolumentos devengados y no percibidos a su fallecimiento por funcionarios, empleados y obreros, así como las cantidades percibidas del empleador para atender a los gastos del sepelio; las cantidades recibidas con motivo de contratos de seguro de vida cuando se contraten como cobertura de una responsabilidad civil o mercantil. En Vizcaya: las adquisiciones hereditarias, incluidas las de beneficiarios de contratos de seguro de vida en caso de fallecimiento, a favor del cónyuge, ascendientes, descendientes, adoptantes y adoptados plenamente; las adjudicaciones que, al disolverse la Comunidad Foral Vizcaína, se hagan a favor del cónyuge viudo en pago de su mitad de los bienes comunicados; las transmisiones a título lucrativo de la casería y sus pertenecidos, otorgadas por los ascendientes a favor de sus descendientes o que se verifiquen a favor de parientes tronqueros, siempre que la finca estuviese destinada a su explotación agrícola, forestal o ganadera y que el transmitiente la lleve a cabo de manera personal; los sueldos y demás emolumentos que dejen devengados y no percibidos a su fallecimiento los funcionarios activos y pasivos, los empleados y obreros; las cantidades que reciban los obreros, empleados, funcionarios y sus familiares en aplicación de la vigente legislación laboral, administrativa o social; las cantidades percibidas por contratos de seguro de vida cuando se concierten para actuar de cobertura de una operación principal de carácter civil o mercantil; las cantidades hasta cinco millones de pesetas percibidas por seguros de vida cuando el parentesco entre contratante o tomador de seguro y el beneficiario fuera cónyuge, ascendiente o adoptante, descendiente o adoptado; En Guipúzcoa: las adquisiciones de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio de los descendientes, adoptados, cónyuge, ascendientes y adoptantes, así como la percepción por éstos de cantidades como beneficiarios de contratos de seguro de vida; transmisiones a título lucrativo del caserío y sus pertenecidos, otorgado por los ascendientes en favor de sus descendientes, siempre que la finca estuviese destinada a su explotación agrícola, forestal o ganadera, y que el transmitiente la lleve a cabo de manera personal; sueldos y demás emolumentos devengados y no percibidos por funcionarios, empleados y obreros; las cantidades que reciban los obreros, empleados, funcionarios y sus familiares en aplicación de la vigente legislación laboral, administrativa o social; las cantidades percibidas por seguros de vida en garantía de créditos. Finalmente, la normativa de Navarra contempla un gran número de supuestos de exención subjetiva en función de la naturaleza del receptor (por ejemplo, el Estado, la Diputación de Navarra, la Cruz Roja, etc.), así como las adquisiciones por herencia o donación entre ascendientes y descendientes legítimos, e hijos legitimados por subsiguiente matrimonio, adoptantes y adoptados en adopción plena, y entre cónyuges. Cabe destacar que las adquisiciones por herencia o legado de cualquier tipo de endeudamiento emitido por la Comunidad Autónoma del País Vasco, la Diputación Foral de Alava, Guipúzcoa y Vizcaya o entidades locales alavesas, guipuzcoanas y vizcaínas, gozarán en su base imponible de la reducción que se disponga en las condiciones de su emisión. En Guipúzcoa esta reducción se extiende a las adquisiciones por donaciones. Asimismo, existen otras reducciones de diversa índole y cuantía diferentes tanto en los tres territorios del País Vasco como en Navarra. La exposición hecha permitiría concluir que, sin perjuicio de razones políticas, históricas o de otro tipo, existen diferencias en los regímenes fiscales aplicables por razón de la residencia, que de hecho suponen distintos costes fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. •